I. Introdución

El artículo 162 del Código Tributario otorga al Servicio de Impuestos Internos la facultad privativa de interponer una denuncia o querella en caso de que durante la investigación por infracciones tributarias descubra que éstas pueden ser constitutivas de delito. En otros términos, el titular de la acción penal por delitos tributarios es el Servicio de Impuestos Internos.

Tradicionalmente, se contemplan tres clases de acción penal: acción penal pública, acción penal pública previa instancia particular y acción penal privada. Si bien éstas son las acciones que reconoce expresamente nuestra legislación procesal penal, doctrinariamente encontramos una cuarta categoría de acción penal que cuenta con reconocimiento implícito en nuestro ordenamiento jurídico: la acción penal que requiere de autorización de un ente estatal. Ésta, si bien es similar a la acción penal previa instancia particular, tiene algunas particularidades que la distinguen de aquélla.

En el presente trabajo se analiza la institución de la acción penal, su naturaleza y fundamentos. Luego, se caracteriza a la acción penal del artículo 162 del Código Tributario como una que requiere autorización de un ente estatal.

Más allá de una mera clasificación, nos permite comprender el trasfondo de su existencia, que está muy relacionada con los delitos tributarios, como se verá: esta autorización tiene sentido porque permite el ejercicio de la acción penal para perseguir delitos tributarios.

Junto con lo anterior, se complementa el estudio procesal con los presupuestos de perseguibilidad, que son aquellos requisitos formales que requiere una relación procesal para que surja válidamente. La autorización del ente estatal, en definitiva, se traduce en uno de aquellos presupuestos. Ahora bien, ¿qué herramientas procesales pueden ejercerse en caso de que falte uno de estos presupuestos? Ello será respondido in infra.

Por tanto, el presente trabajo consiste en un estudio eminentemente dogmático, que analiza la institución desde una perspectiva procesal y sustantiva. En este sentido, existe una evidente vinculación entre ambas disciplinas. Particularmente, concurre una estrecha relación entre el Derecho penal y el Derecho procesal penal como corresponsables de la configuración de la política criminal¹. Desde esta perspectiva, en el último apartado se vincula la acción penal con los delitos tributarios, ya que la denuncia o querella debe cumplir con cierta característica para que sea válida pues se trata de un delito especial.

II. El artículo 162 del Código Tributario²

Como se adelantó en la introducción, la norma fundamental en relación con el ejercicio de la acción penal en materia tributaria se encuentra en el artículo 162 del Código Tributario. Constituye una excepción a lo prescrito por los artículos 53 y 172 del Código Procesal Penal, pues la investigación de hechos que revisten caracteres de delitos tributarios únicamente puede ser iniciada por denuncia o querella del Servicio de Impuestos Internos, o por querella del Consejo de Defensa del Estado a requerimiento de éste, en su caso³.

El inciso primero del citado artículo establece expresamente la facultad privativa del Servicio de Impuestos Internos para ejercer la acción penal por la eventual comisión de delitos tributarios. Ésta es la única forma en la que el Ministerio Público puede iniciar una investigación por su eventual comisión⁴. Como reconoce el Ministerio Público, el adverbio “sólo” resulta indicativo de la evidente decisión legislativa de excluir la posibilidad de iniciar de oficio la persecución penal⁵.

En consecuencia, esta norma establece un régimen especial de inicio del procedimiento penal respecto de los delitos tributarios, apartándose de las formas usuales de ejercicio de la acción penal⁶.

En particular, esta facultad la debe ejercer el Director del Servicio de Impuestos Internos (artículo 7 letra g) de la Ley Orgánica del Servicio de Impuestos Internos⁷).

Conforme al inciso tercero del artículo 162 del Código Tributario, en caso de que la infracción sea sancionada tanto con multa como con pena privativa de libertad, se otorga al Director del Servicio la facultad discrecional para ejercer la acción penal (mediante la presentación de una denuncia o querella), o bien, perseguir sólo la aplicación de la multa correspondiente. Se trata de una facultad que el Director puede ejercer discrecionalmente y, en tal sentido, la resolución que adopte no es susceptible de reclamación ni de recurso alguno⁸. Además, la gran mayoría de los delitos tributarios son sancionados con multa y pena privativa de libertad, siendo la regla general.

Por su parte, el inciso sexto del artículo 162 del Código Tributario impone al Ministerio Público la obligación de informar al Servicio de Impuestos Internos los antecedentes que tomaré conocimiento y que pudieren relacionarse con delitos tributarios. Con ello se reafirma que el Ministerio Público, para llevar adelante una investigación por un delito tributario, se encuentra limitado por la decisión previa que adopte el Servicio en relación con el ejercicio de la acción penal.

Esta regulación es concordante con lo dispuesto en el Derecho comparado y en las normas del Centro Interamericano de Administraciones Tributarias (CIAT)⁹. En particular, el artículo 174 del modelo de Código Tributario del CIAT, organismo del cual Chile es parte desde 1967, propone que: “Las acciones penales por delitos tributarios ante la justicia ordinaria serán iniciadas por querella o denuncia del titular de la Administración tributaria…”.

En síntesis, se trata de una acción penal de ejercicio privativo¹⁰ y discrecional¹¹ del Servicio de Impuestos Internos.

Es más, Massone afirma que “en materia tributaria, no existe delito si el Director del Servicio de Impuestos Internos, en uso de su facultad discrecional, opta por no ejercer la acción penal”¹² y en atención “al carácter definitivo de la decisión del Director, el delito deja de ser tal, se convierte, a lo más, en infracción administrativa, en el sentido de que está enteramente sometido al régimen jurídico de esta última”¹³.

Por otro lado, el Servicio de Impuestos Internos debe manifestar su voluntad, como todo órgano de la Administración del Estado, por medio de un acto administrativo (artículo ٣º de la Ley N° 19.880 de bases del procedimiento administrativo)¹⁴, el cual constituye un acto terminal del proceso administrativo de recopilación de antecedentes. Éste, luego, se traducirá en una denuncia o querella por parte del Servicio, si decide ejercer la acción penal.

III. La acción penal

a) Aspectos generales¹⁵. En la actualidad, la acción en el proceso penal ha sido poco tratada en la dogmática comparada. Leone, por ejemplo, manifestaba que la fatigosa elaboración del concepto de acción en el Derecho procesal civil sólo puede aspirar a servir para fijar meras premisas en aras a determinar un concepto de acción penal; resultando el resto de la referida elaboración completamente ajena al ámbito del enjuiciamiento criminal¹⁶.

La dogmática procesal penal alemana abandonó, hace ya mucho tiempo, los conceptos de acción penal (Strafklage) y de pretensión penal (Strafanspruch)¹⁷. Así las cosas, Wolfslast¹⁸ señala que no hay una pretensión penal estatal como derecho subjetivo del Estado de penar en la estrecha concepción del Derecho Civil. El concepto de derecho penal subjetivo o el derecho subjetivo de penar debería ser evitado por los problemas que esta terminología conlleva.

Para esta autora, el concepto de pretensión penal pública comprende¹⁹: i) primero, la específica competencia del Estado para intervenir sobre los derechos de un delincuente concreto, que en un Estado de Derecho viene regulada por la Ley; ii) segundo, el soberano, universal y monopólico derecho del Estado de persecución penal y castigo, como expresión del monopolio estatal de poder y justicia y de la ejecución del deber del Estado; iii) tercero, la parte estatal de la relación jurídico-penal material entre el Estado y delincuente; y iv) cuarto, el general y concreto deber del Estado de penar o de sancionar.

El profesor Roxin²⁰ mantiene una posición similar. En este sentido adiciona la imposibilidad de establecer un paralelismo entre la pretensión penal del Estado en el enjuiciamiento criminal y la pretensión de los actores en el proceso civil. Para este autor este paralelismo sólo representaría un circunloquio conceptual del poder de intervención del Estado²¹.

Sólo recientemente, en Italia se ha comenzado a discutir, otra vez, el concepto de acción penal, pero desde un punto de vista nuevo²². Frente a la perspectiva histórica tradicionalmente adoptada, el debate queda reducido al plano meramente normativo²³. Desde esta nueva perspectiva, la acción penal sería una demanda de resolución jurisdiccional, cuyo contenido debe elaborarse en atención a las específicas previsiones normativas²⁴. Esta posición está demostrando la imposibilidad de estructurar un concepto de acción penal meramente teórico, y, por lo mismo, válido universalmente, alejado del ordenamiento positivo^25-26.

Por tanto, el concepto de acción penal tiene por única función determinar el momento en que se puede iniciar la persecución penal; es en este sentido en que el Código Procesal Penal chileno distingue la acción penal en los artículos 53 y siguientes²⁷.

b) Acción penal pública previa instancia particular. Conforme a nuestro ordenamiento jurídico, la acción penal se puede clasificar en atención al interés prevalente de su ejercicio. Si es de la sociedad, se estará ante una acción pública; en cambio, si es de la víctima, la acción será privada²⁸. Luego, cabe distinguir entre delitos de acción pública, de acción penal pública previa instancia particular y de acción privada²⁹.

En los delitos de acción penal pública previa instancia particular, el legislador somete el inicio del procedimiento a la voluntad de la víctima, quien debe denunciar³⁰ el hecho o deducir una querella³¹. En efecto, como la tramitación del procedimiento o su publicidad podría perjudicar todavía más el interés que se quiere proteger -y que ya se vio dañado con el delito³²- el legislador exige una manifestación de voluntad particular. Esta, se transforma en una condición que, sólo una vez cumplida, habilita la acción oficial³³ del Ministerio Público para la persecución penal.

El artículo 54 del Código Procesal Penal prohíbe al Ministerio Público ejercer la persecución penal de un delito de acción penal pública previa instancia particular sin que antes, a lo menos, el ofendido hubiere denunciado el hecho. En otras palabras, para que el Ministerio Público pueda iniciar la persecución penal de esta clase de delitos se requiere de una denuncia o querella del ofendido como sucede, por ejemplo, respecto de los delitos sexuales contra mayores de edad³⁴.

c) Acción penal que requiere autorización de entes estatales. Junto con la clasificación anterior, existe otro tipo de acción penal que se caracteriza por requerir una habilitación por parte de un ente estatal para proceder con la persecución penal. En este sentido, es similar a la acción penal pública previa instancia particular, por cuanto el Ministerio Público necesita de la autorización de un tercero.

Sin embargo, la acción penal pública previa instancia particular opera generalmente sobre el presupuesto de que existe una víctima persona natural. En su mayoría, se trata de delitos que lesionan bienes jurídicos de carácter individual³⁵ y su fundamento o naturaleza radica en que con la intervención de la víctima ella consiente en la persecución penal. Sólo así se podría evitar que este proceso afecte su honra o intimidad o que vuelva a sufrir nuevamente algún grado de victimización³⁶.

En cambio, los delitos que requieren de autorización de entes públicos tienen un fundamento distinto. Conforme a los ámbitos de regulación en los cuales estas acciones penales existen, podemos entender que su fundamento radica en el carácter técnico o especializado de su regulación. En efecto, cada órgano facultado para provocar el inicio de la investigación penal (Fiscalía Nacional Económica³⁷, Servicio de Impuestos Internos, etc.) tiene las competencias técnicas para evaluar las particularidades del caso y, así, definir si se han infringido o no sus normas y la naturaleza de la infracción. Por lo mismo, no se trata de una simple autorización de un ente estatal, sino que además, implica una determinación de los hechos y directrices para su persecución.

La determinación de los alcances de un delito tributario envuelve mayor complejidad que los delitos comunes, toda vez que para determinar si una conducta es encasillable en aquéllos, se requiere de un estudio de la normativa administrativa subyacente y su eventual infracción. Desde esta perspectiva, los delitos tributarios difieren de los delitos comunes, que, si bien pueden ser de difícil acreditación fáctica, no revisten mayor complejidad normativa: bastará con acreditar que los hechos imputados coinciden con la descripción abstracta del tipo penal. En cambio, en los delitos tributarios aquella realidad fáctica también se relaciona estrechamente con la regulación administrativa tributaria. Es decir, los delitos tributarios requieren de ciertos incumplimientos normativos para que se configuren los tipos.

Los delitos tributarios operan al interior de un sistema conformado por normas jurídicas de distinto rango: en el plano legal, Código Tributario, Ley de Impuesto a la Renta, Ley de Donaciones, entre otras; en el plano administrativo, circulares, instrucciones y oficios. Este último tipo de normas tiene por objeto establecer criterios para la interpretación y aplicación de la ley tributaria. En principio, el contribuyente deberá coordinar estas distintas normas para determinar el contenido y alcance de sus obligaciones. De allí que cualquier conducta que pueda eventualmente configurar una infracción tributaria requiera de un estudio previo que permita determinar no sólo el exacto alcance de esta conducta al interior del sistema sino también su eventual configuración como infracción administrativa o como delito³⁸.

En este sentido, los tipos penales contenidos en el Código Tributario describen infracciones de deberes cuyo contenido y alcance precisos emanan de la legislación tributaria sustantiva. Es por ello por lo que, para determinar la existencia de una infracción constitutiva de delito, se requiere desarrollar un procedimiento de investigación administrativa que permita resolver cuestiones previas de carácter técnico. Esta determinación del deber fiscal se halla en la base de la mayor parte de los tipos penales y le corresponde primordialmente al Servicio de Impuestos Internos a través de su Director (artículo 6, letra A, N° 1 del Código Tributario)³⁹.

Al Servicio de Impuesto Internos le corresponde recopilar antecedentes que han de servir para fundamentar la interposición de una denuncia o querella. Esta etapa de investigación se denomina recopilación de antecedentes, y el Servicio de Impuestos Internos la define como aquella en la que: “se hace acopio de los elementos que se consideren necesarios para que el Director adopte la decisión consagrada en el inciso 3° del artículo 162 del Código Tributario, vale decir, los antecedentes que demuestren la materialidad de los hechos que puedan configurar un ilícito tributario, así como la participación de las personas involucradas en su ejecución y el monto del perjuicio fiscal, si corresponde”⁴⁰. Administrativamente, el proceso de recopilación de antecedentes por delitos tributarios está regulado en la circular N° 8, de 14 de enero de 2010⁴¹.

Los antecedentes que se reúnen durante esta fase permiten al Director Nacional adoptar una decisión que, si bien es discrecional, nunca podría -o debería- llegar a ser arbitraria. En otras palabras, conforme a los principios y normas que reglan los actos de la administración del Estado, el Director del Servicio de Impuestos Internos no puede ejercer válidamente la facultad dispuesta en el artículos 162 del Código Tributario, sin que, al menos, cuente con los antecedentes que le permiten definir: i) primero, si existe o no una infracción a las disposiciones tributarias; y ii) segundo, si dicha infracción, de acuerdo con los criterios históricos del propio Servicio, merece ser sancionada sólo con multa, o bien, con multa y pena privativa de libertad.

Sobre este último aspecto, cabe agregar que la inobservancia por parte del Servicio de Impuestos Internos de los criterios históricos que ella misma se ha impuesto, puede constituir una vulneración al principio administrativo de protección de la confianza legítima⁴².

Por tanto, es posible concluir que la necesidad de intervención del Servicio de Impuestos Internos está establecida en atención a la especificidad técnica de la materia y no en relación con la intimidad o la honra de la víctima, como sucede con la mayoría de los delitos de acción penal pública previa instancia particular.

Esta categoría de acción penal tiene un reconocimiento implícito en nuestra legislación⁴³. El artículo 264 del Código Procesal Penal regula las excepciones de previo y especial pronunciamiento que pueden ser alegadas en la audiencia de preparación del juicio oral, entre las que se encuentra la “falta de autorización para proceder penalmente, cuando la Constitución o la ley lo exigieren” (letra d). Luego, la inexistencia de denuncia o querella por parte del Servicio de Impuestos Internos implica una falta de autorización para proceder penalmente.

d) Presupuesto procesal de perseguibilidad (condiciones de procedibilidad). Según la doctrina tradicional, las condiciones de procedibilidad son aquellas circunstancias que determinan la admisibilidad de la promoción o de la prosecución de la acción penal, y, por ende, constituyen supuestos imprescindibles para el nacimiento y desarrollo de la relación jurídica procesal penal⁴⁴.

En este sentido, los delitos de acción penal pública deben ser promovidos de oficio por parte del Ministerio Público, cualquiera sea el medio o manera como lleguen a su conocimiento. Excepcionalmente, tratándose de delitos de acción penal privada, de acción penal privada previa instancia particular y los delitos que requieren de una autorización de entes estatales, el Ministerio Público no puede promover de oficio la persecución penal sin que antes se cumplan ciertas condiciones de procedibilidad⁴⁵.

Las condiciones de procedibilidad pueden ser privadas o públicas. Las primeras, son aquellas que requieren de la voluntad de un particular para su promoción o ejercicio, como la denuncia de la víctima en el delito de violación de domicilio (artículo 54 del Código Procesal Penal). Las segundas, en cambio, son aquellas que requieren de la voluntad de un agente público, ajeno al órgano persecutor, para que pueda tener lugar el inicio o la prosecución de la acción penal⁴⁶.

La falta de una condición de procedibilidad impide la promoción o prosecución de la acción penal, razón por la cual debe concurrir al momento de su promoción o de su ejercicio, según el caso. En los supuestos de promoción, por tanto, nada de lo que se haga antes de que se cumpla la condición de procedibilidad es válido desde el punto de vista normativo.

Luego, la denuncia o querella del Servicio de Impuestos Internos constituye una condición de procedibilidad pública para el inicio de persecución penal de los delitos tributarios^47-48.

Pero, ¿qué es en realidad un requisito de procedibilidad? En nuestra opinión, es lo que en la doctrina procesal se denomina un presupuesto procesal. El concepto de presupuesto procesal fue expuesto por primera vez por el jurista alemán Bülow en la clásica obra “Die Lehre von den Prozesseinreden und die Prozessvoraussetzungen” de 1869⁴⁹.

Como toda relación jurídica, la de naturaleza procesal tiene requisitos de validez. Bülow definía a los presupuestos procesales como “las condiciones para la constitución de la relación jurídico procesal” o como “los requisitos a que se sujeta el nacimiento de aquella”, o bien “las condiciones previas para la tramitación de toda relación procesal”⁵⁰. Se comprenden bajo esta denominación aquellos elementos formales que se precisan para que una relación procesal surja válidamente. Así las cosas, en su primera versión los llamados presupuestos procesales se referían a todo el proceso y condicionaban la existencia del mismo.

Con todo, de acuerdo con la orientación mayoritaria de la dogmática procesal nacional⁵¹, se puede definir los presupuestos procesales como aquellas circunstancias formales establecidas por la ley procesal, que deben concurrir en el proceso para que sea posible la resolución sobre el fondo del asunto sometido a la consideración judicial, las cuales, además, deben observarse de oficio⁵².

En el campo del Derecho procesal penal la teoría de los prepuestos procesales se incorporó de inmediato al acervo de la dogmática penal alemana por obra de Kries⁵³, donde fue profundizada en el transcurso del siglo XX, sobre todo a través de los trabajos de Goldschmidt⁵⁴, Sauer⁵⁵ y Niese⁵⁶. Aún en el presente, el estudio de los presupuestos procesales es considerado útil para trazar la frontera entre el Derecho Penal sustantivo y el procesal. Los impedimentos procesales también representan el instrumento formal-procesal a través del cual se evita la prosecución de un proceso penal en el que faltan los presupuestos de admisibilidad en la persecución⁵⁷.

En palabras de Roxin⁵⁸, los presupuestos procesales en sentido amplio son las circunstancias de las que depende la admisibilidad de todo el procedimiento o una parte considerable de él. Así las cosas, los presupuestos procesales penales se pueden clasificar en atención a tres criterios, a saber: a) los que apuntan a la capacidad jurisdiccional del tribunal; b) los que miran a la perseguibilidad del hecho concreto; y c) los que apuntan a la perseguibilidad del acusado.

Por su parte, respecto del segundo grupo (los relativos a la perseguibilidad del hecho concreto), se puede distinguir los siguientes elementos: 1) El hecho debe estar intacto, esto es, no puede haber sido ya juzgado o estar pendiente de juzgamiento en otra causa; 2) El delito de cuya persecución se trata no puede estar prescrito; 3) La persecución penal no tiene que haber sido clausurada con motivo de una amnistía legal; 4) Tiene que haber una acusación y un auto de apertura de juicio adecuados al ordenamiento jurídico; y 5) En algunos casos, debe existir indispensablemente una instancia de persecución penal o una autorización administrativa.

Conforme lo expuesto, es válido sostener entonces que la querella o denuncia efectuada por parte del Servicio de Impuestos Internos constituye un presupuesto procesal habilitante (presupuesto procesal negativo o impedimento procesal)⁵⁹ para que el Ministerio Público pueda iniciar la investigación de un delito tributario, “y es precisamente el contexto del ordenamiento jurídico vigente (reforzado por el principio de legalidad constitucional) el que impide al Ministerio Público activar sus facultades allí donde no se cumplen, al menos, mínimamente, con las condiciones de aplicabilidad externa de las normas de sanción contenidas en el derecho penal tributario, condiciones entres las cuales se contempla la satisfacción de los requisitos de procesabilidad previstos por los artículos 162 Código Tributario y 54 del Código Procesal Penal”⁶⁰.

Esta satisfacción de los presupuestos procesales, como señalara Bülow, “no puede dejarse librada en su totalidad a la disposición de las partes, pues no se trata de un ajuste privado entre litigantes, sólo influido por intereses individuales, sino de un acto realizado con la activa participación del tribunal y bajo la autoridad del Estado, cuyos requisitos son coactivos y en grandísima parte, absolutos”⁶¹, por lo que deben, como señala Romero Seguel, observarse de oficio⁶². Así Roxin, en esta misma línea, señala que los presupuestos procesales, deben ser verificados de oficio en cada etapa del procedimiento⁶³.

En definitiva, resulta claro que el Ministerio Público está impedido de iniciar investigación alguna por delitos tributarios cuando no exista querella o denuncia previa por parte del Servicio de Impuestos Internos, y si eventualmente ésta igualmente se ha iniciado, el juez de garantía o en su caso el Tribunal Oral en lo Penal, deberá declarar que el proceso es inadmisible, por cuanto, falta un requisito procesal habilitante que impide su persecución, el que, al constituir un presupuesto procesal (de existencia), como hemos dicho, obsta a la formación del proceso.

En este sentido, el Ministerio Público concuerda con que: “la denuncia o querella del Servicio, constituye, de conformidad con nuestro ordenamiento jurídico, un requisito de procesabilidad”⁶⁴. Sin embargo, caracteriza la acción penal que emana de los delitos tributarios como una de carácter mixta o previa instancia particular⁶⁵, que, como se afirma acá, no es el caso, pues de esta clase de delitos emana una acción penal que requiere autorización de un ente estatal.

Con lo afirmado, surge la necesidad de determinar, por un lado, cuál es la consecuencia de la falta de un presupuesto procesal habilitante, en este caso, la no denuncia o querella. Y por otro, cuál es la herramienta que tiene el contribuyente imputado y en su caso el juez para impedir que el proceso penal siga adelante ante la falta de denuncia o querella del Servicio de Impuestos Internos.

En nuestra opinión, la falta de un presupuesto procesal como el que venimos analizando, afecta directamente una garantía general del procedimiento, consagrada en el artículo 19 Nº 3 inciso 6º de la Constitución Política de la República⁶⁶, a saber, el derecho a un juicio legalmente tramitado. Es decir, el procedimiento que ha de terminar en la dictación de una sentencia debe necesariamente ajustarse a la ritualidad establecida por el legislador, permitiendo consecuentemente la igualdad ante la ley y la certeza jurídica⁶⁷, en definitiva, el respeto al debido proceso. Así las cosas, la inobservancia de un presupuesto procesal, como lo es la omisión de una querella o denuncia (o el incumplimiento de sus requisitos legales) para el inicio de la persecución penal, impedirá la formación de un procedimiento legalmente tramitado, o en palabras de Roxin: “el procedimiento es inadmisible, no se puede dictar una decisión sobre los hechos y el proceso debe terminar”⁶⁸.

En definitiva, la autorización administrativa previa exigida para la persecución penal de los delitos tributarios, se alza como un impedimento u obstáculo procesal, es decir, un presupuesto procesal de existencia, cuya ausencia u omisión producirá necesariamente la inexistencia de la relación procesal⁶⁹.

Ahora bien, planteada la consecuencia de la falta de denuncia o querella como presupuesto procesal, mantenemos el problema de determinar cuál es la herramienta del contribuyente imputado y en su caso del tribunal para impedir que el procedimiento penal siga adelante.

Frente a la omisión de la querella o denuncia, nos encontramos ante la inexistencia procesal, que permite “denotar algo que carece de aquellos elementos que son de la esencia y de la vida misma del acto; un quid incapaz de todo efecto”⁷⁰. Por tanto, la misma debiese ser constatada por el tribunal cualquiera sea el estado del procedimiento, ya sea de oficio o a petición de algún interviniente.

Por otra parte, como se trata de un órgano de la Administración del Estado, está sujeto al principio de juridicidad⁷¹. Luego, sus actos administrativos podrán ser impugnados mediante: i) un incidente de nulidad de derecho público: que se trata de una cuestión accesoria destinada a declarar la validez o nulidad de un acto del Ministerio Público en razón de su conformidad o disconformidad a Derecho, cuyas infracciones pueden ser: falta de investidura regular, incompetencia, violación de forma o procedimiento, violación de ley y desviación de poder; y ii) cautela de garantías^72-73.

En consecuencia, el Ministerio Público no está facultado para investigar mientras no cuente con una denuncia o querella por parte del Servicio de Impuesto Internos. A fortiori, tampoco podrá formalizar⁷⁴, no podrá solicitar medidas cautelares ni, en general, provocar la intervención del Juzgado de Garantía. Además, toda prueba reunida adolecerá de ilicitud.

IV. Los delitos tributarios y la acción penal

a) Los delitos tributarios como delitos especiales. El establecimiento de ciertas restricciones típicas respecto del posible círculo de sujetos activos de un delito permite diferenciar los delitos comunes de los delitos especiales⁷⁵. En los primeros, el tipo penal no exige una cualidad especial para ser autor del delito, por lo que cualquier persona que reúna las condiciones generales de imputabilidad podrá responder como autor. En los delitos especiales, en cambio, el tipo penal exige que el autor del delito reúna determinadas características o cualidades especiales. Esta exigencia, a su vez, puede ser expresa (como en el delito de parricidio) o concluyente (como en el delito de defraudación tributaria)⁷⁶.

De esto se sigue que, en el caso de los delitos especiales el sujeto calificado forma parte integrante del tipo penal especial. En efecto, para que se configure el delito se deben reunir todos los elementos típicos, entre ellos, que la persona que realice el hecho punible tenga una determinada calidad exigida por el tipo penal. En consecuencia, si un sujeto que no reúne dicha calidad especial realiza objetivamente la conducta descrita en el tipo, dicha conducta será atípica, por no reunir todos los elementos descritos en el respectivo tipo penal especial. Lo anterior, sin perjuicio de lo sostenido por las teorías sobre la comunicabilidad⁷⁷ y la existencia de otros tipos penales eventualmente aplicables.

En lo que respecta a los delitos tributarios, el artículo 99 del Código Tributario prescribe que: “Las sanciones corporales y los apremios, en su caso, se aplicarán a quien debió cumplir la obligación y, tratándose de personas jurídicas, a los gerentes, administradores o a quienes hagan las veces de éstos y a los socios a quienes corresponda dicho cumplimiento”.

Esta norma define al sujeto activo desde una perspectiva invertida⁷⁸: ya que los tipos están redactados de modo que las conductas aparecen como infracciones a obligaciones determinadas, la ley dispone que las penas se aplicarán a quien deba cumplir la obligación en cuestión y, en el caso de las personas jurídicas, a los gerentes, administradores o socios a quienes corresponda el cumplimiento de aquéllas⁷⁹.

En consecuencia, los delitos tributarios⁸⁰ son delitos especiales toda vez que deben ser cometidos por un sujeto calificado, como un contribuyente, un contador o un funcionario público⁸¹. En otros términos, los tipos especiales del Código Tributario, en relación con el artículo 99 del mismo cuerpo legal, parecen sugerir la idea de que la calidad de contribuyente constituye una característica personal para imponer la pena de autor⁸². Sin embargo, los delitos tributarios relacionados con el comercio informal pueden ser cometidos por sujetos que no revisten tales calidades, mas deberían tenerlas; sin perjuicio de aquellos sujetos que actúan en una doble calidad y utilizan la formalidad de ciertas actividades para encubrir otras ilícitas.

b) Los delitos tributarios y la acción penal. Ahora bien, los delitos tributarios pueden ser caracterizados como delitos especiales, es decir, deben ser cometidos por ciertos sujetos calificados. Pues bien, ¿ello en qué se relaciona con la acción penal que requiere de autorización de un ente estatal?

El Servicio de Impuestos Internos puede discrecionalmente denunciar o querellarse por los hechos que considera son constitutivos de delito tributario, teniendo lugar así la autorización de aquél para proceder penalmente.

Así, al tratarse de un delito especial el sujeto activo forma parte integrante del tipo penal. Por ello, debe estar siempre presente en la descripción fáctica de la denuncia o querella, dirigiéndose nominativamente en su contra.

En términos prácticos, si falta un elemento del tipo penal, los hechos denunciados o querellados no son precisos. Así, por ejemplo, si se denuncia a Juan porque “se llevó un reloj”, faltan elementos de hecho que permitan subsumir esa conducta en un tipo penal, por lo que tal “comunicación” no podrá ser considerada como una denuncia; no se comunica a través de ella un hecho que sea constitutivo de algún delito. Sí lo sería, en cambio, si lo que se comunica es que “se llevó un reloj que es de otra persona -por ejemplo, de Diego, sin su voluntad, profiriendo amenazas para determinar su entrega” (robo con intimidación). En el caso de un delito especial, el sujeto calificado es parte integrante del tipo penal. Por tanto, si se denuncia que “un sujeto dictó una sentencia, que es contraria a derecho”, no se comunica un hecho preciso y, por lo mismo, no se ha tomado conocimiento de un delito. En cambio, si se señala que “el ministro Juan dictó una sentencia fallando contra ley expresa y vigente en una causa criminal”, se exponen los elementos típicos del delito de prevaricación (artículo 223 N° 1 del Código Penal). Se sabe de antemano quien cometió la conducta, pues la identificación del sujeto es parte integrante del tipo penal que, si no se determina en la denuncia o querella, no se comunica un hecho constitutivo de delito. En el ejemplo, si Juan no es juez, no hay delito.

En el mismo sentido, el Ministerio Público afirma que “no es posible iniciar investigación en contra de persona alguna si no existe, al menos, una descripción mínimamente inteligible o precisa de los hechos que se denuncian”⁸³. Es más, citando a Mauricio Duce y Cristián Riego, afirma que “los policías se encuentran facultados a rechazar una denuncia en aquellos casos en que aquéllas ‘no contengan un relato de hechos con una mínima precisión o que, por otra, de la sola relación de los hechos se evidencia que éstos no se enmarcan en uno o más tipos penales’”⁸⁴. En consecuencia, si no se ha identificado al sujeto activo en un delito especial, tal hecho no se enmarca en un delito pues falta un elemento típico. Pues bien, para relacionar este delito especial con un sujeto determinado, se requiere de la denuncia o querella del Servicio de Impuestos Internos, pues de lo contrario no se puede proceder criminalmente.

Luego, si se denuncia o querella por un hecho «X» cometido por un sujeto «Y» “y todos quienes resulten responsables” («Z»), hay, al menos, dos relaciones (siempre que «Z» sea equivalente a un sujeto; si «Z» corresponde a más de un sujeto, entonces habrá más relaciones): una entre el hecho «X» y el sujeto «Y» y la otra entre el hecho «X» y el sujeto «Z». Así, la relación entre el hecho «X» y el sujeto «Z» indeterminado correría la misma suerte que una denuncia efectuada sin indicar a su autor, pues el sujeto calificado es parte integrante del tipo penal. En consecuencia, la última frase y su relación con el hecho «X» no tiene validez alguna.

En este sentido, en los delitos especiales no cabe denuncia o querella contra persona indeterminada, porque quien lo cometió es parte integrante del tipo penal (delito especial).

Luego, el único acto válido del Servicio de Impuestos Internos es la interposición de una denuncia o querella por un hecho determinado cometido por un sujeto calificado expresamente individualizado.

Si el Servicio de Impuestos Internos no puede actuar válidamente en los términos indicados, a fortiori, tampoco podrá el Ministerio Público iniciar la persecución penal por un hecho descubierto en el contexto de una investigación, pues acá ni siquiera existen hechos querellados o denunciados, ni sujeto calificado. Es más, y como el mismo instructivo del Ministerio Público ordena, por contrapartida de los incisos sexto y séptimo del artículo 162 del Código Tributario⁸⁵, en estos casos se debe oficiar al Servicio de Impuestos Internos para que ejerza la acción penal⁸⁶.

V. Conclusión

El artículo 162 del Código Tributario otorga al Servicio de Impuestos Internos la facultad privativa y discrecional de ejercer la acción penal por delitos tributarios mediante la interposición de una denuncia o querella.

Dentro de los distintos tipos de acciones, encontramos la acción penal que requiere de autorización de un ente estatal. Como se analizó precedentemente, la acción penal regulada en el artículo 162 del Código Tributario se trata de una de ellas, la cual tiene reconocimiento implícito en el artículo 264 del Código Procesal Penal. A diferencia de la acción penal previa instancia particular en la que se aplica en delitos que lesionan bienes jurídicos de carácter individual y su fundamento radica en que con la intervención de la víctima ella consiente en la persecución penal, el fundamento de la acción penal que requiere de autorización de un ente estatal se encuentra en el carácter técnico o especializado de su regulación. Así, la determinación de los alcances de un delito tributario envuelve una mayor complejidad que en un delito común pues se debe analizar la regulación tributaria subyacente y determinar su infracción. Esta tarea le corresponde al Servicio de Impuestos Internos a través de un procedimiento administrativo denominado recopilación de antecedentes. Luego, éste podrá adoptar la decisión de interponer o no denuncia o querella por la eventual comisión de un delito tributario.

Desde otra perspectiva, la acción penal que requiere de autorización de un ente estatal consiste en un presupuesto procesal de perseguibilidad. Éstos consisten en elementos formales que se precisan para que una relación procesal surja válidamente. Luego, el Ministerio Público está impedido de iniciar investigación alguna por delitos tributarios cuando no exista querella o denuncia previa por parte del Servicio de Impuestos Internos, y si eventualmente ésta igualmente se ha iniciado, el juez de garantía o en su caso el Tribunal Oral en lo Penal, deberá declarar que el proceso es inadmisible, por cuanto, falta un requisito procesal habilitante. Por tanto, en el primer caso se podría intentar una cautela de garantías o nulidad de derecho público, mientras que en el segundo caso se deberá requerir al Tribunal un pronunciamiento sobre el particular en caso de que no lo hubiese realizado de oficio. En consecuencia, el Ministerio Público no está facultado para investigar mientras no cuente con una denuncia o querella por parte del Servicio de Impuesto Internos. A fortiori, tampoco podrá formalizar, no podrá solicitar medidas cautelares ni, en general, provocar la intervención del Juzgado de Garantía. Además, toda prueba reunida adolecerá de ilicitud.

Ahora bien, los delitos tributarios pueden ser caracterizados como delitos especiales toda vez que deben ser cometidos por un sujeto calificado, como un contribuyente, un contador o un funcionario público. Sin embargo, ¿ello en qué se relaciona con la acción penal que requiere de autorización de un ente estatal? Como se estudió en el respectivo apartado, el sujeto activo forma parte integrante del tipo penal. Por ello, debe estar siempre presente en la descripción fáctica de la denuncia o querella, dirigiéndose nominativamente en su contra. Así, en los delitos especiales no cabe denuncia o querella contra persona indeterminada, porque quien lo cometió es parte integrante del tipo penal. En consecuencia, el único acto válido del Servicio de Impuestos Internos es la interposición de una denuncia o querella por un hecho determinado cometido por un sujeto calificado expresamente individualizado.

En nuestra opinión, la institución de la acción penal que requiere de autorización de un ente estatal es útil al sistema de enjuiciamiento criminal, ya que permite que un órgano especializado inquiera los extremos del incumplimiento de una obligación tributaria que subyace a la comisión de un delito tributario. Si bien el artículo 162 del Código Tributario ha sido objeto de gran debate en el último tiempo, parece ser que la crítica está relacionada más bien con la independencia de la decisión a adoptar por parte del Servicio de Impuestos Internos que con la institución en sí. Al respecto, sólo recordar que la Contraloría General de la República señaló recientemente que “las autoridades y funcionarios del SII están obligados a observar el principio de imparcialidad consagrado en el artículo 11 de la ley N°19.880, conforme al cual, tanto en la substanciación de sus procedimientos como en las resoluciones que adopten, han de actuar con objetividad y respetar el principio de probidad, el que, a su vez, les impone la obligación de emplear medios idóneos de diagnóstico, decisión y control, según lo ordena el artículo 53 de la ley N° 18.575”⁸⁷.